施正文:稅率入法進(jìn)步 計稅依據沒(méi)入缺憾
3月4日，十二屆全國人大三次會(huì )議大會(huì )發(fā)言人傅瑩針對近期幾次上調燃油稅與稅收法定原則的相關(guān)問(wèn)題回答記者提問(wèn)時(shí)表示，我們國家目前現行的大部分稅種都是國務(wù)院通過(guò)制定稅收暫行條例來(lái)制定的。這個(gè)依據就是1985年全國人大給國務(wù)院的授權，當時(shí)是出于改革和發(fā)展的需要，這些年確實(shí)發(fā)揮了很重要的作用?，F在經(jīng)過(guò)30多年的改革開(kāi)放，我們國家在通過(guò)法律管理經(jīng)濟方面積累起了豐富的經(jīng)驗，稅收法定的條件已經(jīng)逐漸成熟?？偟哪繕耸且幵?020年之前，全面落實(shí)稅收法定原則。稅收法定就是政府收什么稅、向誰(shuí)收、收多少、怎么收，都要通過(guò)人大立法來(lái)決定。
傅瑩說(shuō)，在本次大會(huì )要審議的《立法法》修正案草案中，就對全國人大常委會(huì )的稅收專(zhuān)屬立法權作了更加明確的規定。如果大會(huì )能夠通過(guò)《立法法》，今后就要加快稅收法定原則落實(shí)的步伐。
2015年3月15日上午，隨著(zhù)全國人大常委會(huì )委員長(cháng)張德江的一聲“通過(guò)”，《立法法修正案》三審通過(guò)，成為我國立法史上新的里程碑。
修改后的《立法法》將“稅收”專(zhuān)門(mén)列出，作為只能制定法律的事項，明確“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能由法律規定。而在此前的三審稿中的相關(guān)表述為“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”。很多代表對這條提出意見(jiàn)，建議將“稅率”明確寫(xiě)進(jìn)法條中，隨后，《立法法修正案草案》在表決前已經(jīng)改成“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”由法律規定。對此，有代表委員認為，“加入了稅率，這比原來(lái)有了很大的進(jìn)步。這是最重要的要素，非常高興看到這一修改”。
為此，本報記者就稅收法定相關(guān)問(wèn)題專(zhuān)訪(fǎng)了中國政法大學(xué)財稅法研究中心主任、中國財稅法學(xué)研究會(huì )副會(huì )長(cháng)施正文教授。
記者：十二屆全國人大三次會(huì )議新聞發(fā)言人傅瑩在答記者問(wèn)時(shí)表示，稅收法定的條件已經(jīng)逐漸成熟了，總的目標是要力爭在2020年之前全面落實(shí)稅收法定原則。而現在距離目標時(shí)間僅有不到6年的時(shí)間，我國目前征收的18個(gè)稅種中，只有3個(gè)是經(jīng)人大立法，還有15個(gè)稅種未經(jīng)立法，同時(shí)還要開(kāi)征新稅種，您認為到2020年能完成稅收法定的目標嗎?
施正文：傅瑩所講的“力爭在2020年之前全面落實(shí)稅收法定原則”，依據是十八屆三中全會(huì )的決定，并將其細化到了稅收制度里。在中央批復的深化財稅體制改革的方案里，也明確了稅收法定原則，以及落實(shí)稅收法定原則的“路線(xiàn)圖”和“時(shí)間表”，重大的稅制改革要在2016、2017年取得重大進(jìn)展，到2020年要基本落實(shí)。傅瑩在這次會(huì )上的答復是給社會(huì )公眾一個(gè)明確的承諾，這是非常有積極意義的。時(shí)間短，任務(wù)重，人們的質(zhì)疑和擔心也是可以理解的。這次表態(tài)后，應該陸續會(huì )有一個(gè)相對清晰的時(shí)間表。
按照稅收法定原則的要求，現代稅收制度在法源形式上必然以稅收法律為主體。因此，當前完善稅收制度最迫切的任務(wù)就是加快稅收立法步伐，特別是在一些重要稅收立法上取得顯著(zhù)進(jìn)展。
據我所知，有幾個(gè)立法已經(jīng)在緊鑼密鼓地進(jìn)行當中了。像《稅收征管法》的修訂正在進(jìn)行，已經(jīng)征求過(guò)意見(jiàn)。這是一部程序法，修訂《稅收征管法》，完善稅收法律征管制度是落實(shí)稅收法定的一項重要任務(wù)。
現行三個(gè)稅法的修訂完善也是非常迫切的事情。尤其是《個(gè)人所得稅法》的改革遲遲不能推進(jìn)。要解決社會(huì )分配的公平問(wèn)題、發(fā)揮個(gè)稅的調節功能，這些都需要加快個(gè)稅的改革向綜合所得稅制邁進(jìn)。
新開(kāi)征的稅種必須先立法才能征收。比如房地產(chǎn)稅正在立法，我個(gè)人認為今年如果能提交常委會(huì )審一次，進(jìn)展就比較快了。環(huán)境稅的改革要求迫切，也已經(jīng)箭在弦上，目前草案已經(jīng)比較成熟并提交到國務(wù)院法制辦。今年獲得人大常委會(huì )審議的可能性很大，2016年、2017年有望通過(guò)。
對于15個(gè)稅種上升到法律，要和稅種的合并調整結合在一起進(jìn)行。有的稅種可能就被合并了，比如“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅就廢止了?，F在立法條件比較成熟的是關(guān)稅，財政部關(guān)稅司已經(jīng)在著(zhù)手啟動(dòng)立法。
增值稅立法本來(lái)就在上屆立法計劃里，但考慮到正在“營(yíng)改增”，所以是先改革后立法。今年全面完成“營(yíng)改增“，明年就能啟動(dòng)立法。增值稅的稅基、稅率比較穩定，因此，它的立法進(jìn)程會(huì )比較快，近兩三年內，通過(guò)的可能性也很大。
這幾個(gè)稅種的立法如都能完成，從稅收規模來(lái)看，增值稅第一大稅種，企業(yè)所得稅第二大稅種，個(gè)人所得稅第五大稅種，三個(gè)稅種已經(jīng)占到稅收收入的80%。從這個(gè)角度講，我們要對稅收法定完成的時(shí)間點(diǎn)持積極樂(lè )觀(guān)的態(tài)度，應該是基本能夠完成的。當然，其他小稅種的立法也要同時(shí)加快，例如，船舶噸稅沒(méi)什么爭議，可以盡快立法。
難度大的是既要上升到法律層面同時(shí)又面臨改革涉及到稅種合并的，比如說(shuō)資源稅，擴大征收要擴大到什么樣的范圍?消費稅，要不要把其他稅種合并進(jìn)來(lái)?環(huán)境稅，對“三高”(高污染、高能耗、部分高消費)征收，而哪些是屬于“三高”?還有房地產(chǎn)稅，到底要合并哪些稅種?等等。
稅制的改革不能就某個(gè)稅種的改革而改革，要統籌優(yōu)化、從頂層入手，中央已經(jīng)明確不能再增稅。
在推進(jìn)單項稅收立法時(shí)，也要有統籌規劃和頂層設計的理念，著(zhù)眼于整體稅制的優(yōu)化和稅法體系的完善，切實(shí)落實(shí)《決定》關(guān)于稅收制度改革的指導原則。要按照建立現代財政制度的要求，加快向現代稅收制度的轉型。按照落實(shí)稅收法定原則的要求，加快主體稅種的立法步伐;按照穩定稅負的要求，統籌稅費改革和清費立稅，繼續實(shí)施結構性減稅;按照完善地方稅體系的要求，培育地方主體稅種;按照逐步提高直接稅比重的要求，加快個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅改革;按照保持現有中央和地方財力格局總體穩定、進(jìn)一步理順中央和地方收入劃分的要求，賦予地方適當稅收立法權，深化分稅制改革。
為增強改革的整體性和科學(xué)性，建議制定國家中長(cháng)期稅制改革和稅收立法規劃或實(shí)施方案，明確相關(guān)立法的時(shí)間表和路線(xiàn)圖，有計劃地將15種稅收“暫行條例”盡快上升到全國人大立法，切實(shí)回應社會(huì )公眾對全國人大收回稅收立法權的期待，確保到2020年，形成系統完備、科學(xué)規范、運行有效的稅收制度體系，并使稅制更加成熟更加定型。
記者：前面講要稅收法定，而3月8審議的《立法法》修訂案草案(三審稿)卻刪除了二審稿中表述的“納稅人、征稅對象、計稅依據”三個(gè)稅收要素。對此，全國人大常委會(huì )法工委副主任鄭淑娜給出的解釋是，二審稿規定的稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據、稅率等，經(jīng)過(guò)專(zhuān)家論證，認為表述不夠科學(xué)?！皩?shí)際上稅種就包括納稅人、征稅對象、計稅依據和稅率，為了表述得更加科學(xué)，我們采取了現在草案的表述?！睂Υ?，您如何看待?
施正文：稅收法定的原則有3個(gè)：稅收要素要法定，稅收要素要明確以及依法征收的原則?，F行的的三部稅法中，有些稅收要素就是因為授權給國務(wù)院來(lái)調整而顯得很不明確。
此次《立法法》之所以要對現行的稅收法定的提法進(jìn)行擴充和修改，就是本著(zhù)上述三個(gè)原則的要求。但“三審稿”修改前的表述把稅收法定原則縮小到了稅種的開(kāi)征和停征以及稅收征收管理，留給了行政部門(mén)對稅收要素調整的空間。
以上表述實(shí)際上背離了四中全會(huì )精神。四中全會(huì )精神要求立法要有可操作性，可執行性，要變粗為細，這樣才能提高立法水平和立法質(zhì)量。
稅收有三項公認的基本制度分別為：稅種設立、稅種的基本要素以及征收管理。其中，稅種的設立直接決定了稅種的“立與廢”;稅種的基本要素包括納稅人、征稅對象、計稅依據和稅率，這決定了收多少稅，對誰(shuí)收稅等問(wèn)題;而征收管理則是一項程序制度，即規范了納稅時(shí)間、地點(diǎn)、稅務(wù)登記、處罰檢查等。
三審稿把其中第二項“稅種的基本要素”刪除了，這也是稅收制度中最重要的一項。那么，關(guān)于稅收基本制度的表述就不夠完整，有重大的遺漏?！爸挥卸愂找胤ǘê?，才能把政府征稅前的任性給化解，如果《立法法》不明確，政策任意調整，法律就沒(méi)有辦法控制。三審稿的表述與稅收法定原則背道而馳?！?/p>
法工委給出的解釋并不科學(xué)，顯得牽強附會(huì )。稅種的開(kāi)征和停征無(wú)法涵蓋稅收要素的法定，恰恰相反，只有將稅收要素法定，才能將政府的權力任性化解。
記者：您對“稅率”要素重返《立法法》條款有何看法?(記者注：本報記者在對施正文教授專(zhuān)訪(fǎng)的過(guò)程中，傳來(lái)消息，《立法法》修訂草案對稅收法定條款做出進(jìn)一步修改，由“稅種的開(kāi)征、停征和稅收征收管理的基本制度”法定，修改為“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”法定。)
施正文：現在能把稅率寫(xiě)進(jìn)《立法法》條款應該說(shuō)是進(jìn)步，也體現了政府廣泛聽(tīng)取代表和民意的積極態(tài)度，表明人大不是走過(guò)場(chǎng)，這是立法的民主化、公開(kāi)化和科學(xué)化以及法治進(jìn)步的表現。同時(shí)也說(shuō)明學(xué)者們的努力沒(méi)有白費，三審稿將稅種的基本要素刪除后，學(xué)者們通過(guò)媒體緊急呼吁。
稅率是稅收的基本要素，能寫(xiě)進(jìn)去在很大程度上限制了政府的決定權。但真正核心的應該是把計稅依據寫(xiě)進(jìn)去。稅率相對來(lái)說(shuō)比較明確也比較簡(jiǎn)單，政府的操作空間相對有限，而計稅依據操作空間最大，可以自由裁量，像其他國家比如法國的憲法里就明確，計稅依據和稅率由法律規定。
在稅收的四個(gè)基本要素中，計稅依據是征稅權的核心，對納稅人的稅收負擔影響最大，而征稅對象實(shí)際上是可以寫(xiě)到計稅依據里的。實(shí)際上可以看作三大要素：納稅人(稅收的主體)、征稅對象和計稅依據(稅收的客體)和稅率。納稅人納稅負擔的高低或輕重，是由計稅依據和稅率這兩個(gè)核心要素決定的。稅基乘以稅率等于應繳稅款，稅率寫(xiě)進(jìn)去是進(jìn)步，但計稅依據沒(méi)寫(xiě)進(jìn)去，則大打折扣。